INGEN AKTIEFÖRMÅN FÖR REVISORERNA

Förvaltningsrätten i Stockholm har den 3 december i dom (7382-13) mot PriceWaterhouseCoopers Sverige AB (PWC) avseende arbetsgivaravgift undanröjt Skatteverkets beslut att påföra avgift på en uppskattat förmånsvärde av sammanlagt 48 300 000 kr för företagets partners att förvärva aktier i bolaget för 10 kr/st. Enligt verkets beräkningar borde värdet varit 36 000 kr/st, eftersom de givit utdelning på tiotusentals kronor.

Ett aktieförvärv är dock förenat med viktiga villkor och inskränkningar. Så här skriver domstolen:

Hembudsskyldighet till ett i förväg bestämt pris medför att aktier inte kan överlåtas till utomstående och att delägare som lämnar bolaget är skyldiga att sälja tillbaka sina aktier utan möjlighet att göra kapitalvinst. Skulle samtliga aktier avyttras till någon utomstående inträder en skadeståndsskyldighet motsvarande ett års omsättning. Delägares skyldigheter innebär huvudsakligen krav på heltidsarbete och stort engagemang för bolagets verksamhet och resultat samt skyldighet att bidra till finansieringen av bolagets verksamhet genom aktieägarlån uppgående till 12 000 kr per aktie. Delägare som inte uppfyller kraven på prestation kan förlora sin rätt till utdelning eller tvingas lämna delägarkretsen.

Det är skrämmande att Skatteverket trots detta kan hävda att aktierna har ett värde utöver de 10 kr som de kan säljas för.

Konstruktionen har tillkommit för att dra nytta av reglerna om beskattning av utdelning från fåmansbolag med stor lönesumma, de sk 3:12-reglerna.  Politikerna har en tro att låga ägarskatter i sådana fall ska skapa sysselsättning, och revisions- och advokatbyråer och andra konsultföretag har anpassat sig. Och så blev det lite för bra, så att reglerna numera skärpts en smula.

PWC skulle lika väl ha kunnat bedrivas som partnerskap som tidigare varit det normala, men genom skattereglerna blev det lönsamt att bolagisera. Med de stordriftsfördelar som gäller i branschen kanske bolagisering skulle skett ändå, men med 3:12-reglerna blev det oemotståndligt. Att aktiepriset sattes till 10 kr kanske ter sig utmanande om man inte känner till villkoren i övrigt. Det kunde lika väl sättas till 10 tusen med hembudskyldighet. Något marknadsvärde får aktierna inte ändå. De är osäljbara.

Det är ingen förmån och därför finns ingenting att beskatta.

Man får hoppas att Skatteverket avstår från att överklaga. Det vore närmast genant okunnigt, faktiskt.

De mål avseende förmånsbeskattning av delägarna som väntat på detta pilotfall kan nu avgöras.

OM det är så att revisorer, advokater m.fl. anställt flera personer därför att de fått lägre skatt, ska de då kritiseras för det? Det var ju politikernas avsikt. OM det är så att de nu kommer att avskeda folk därför att de får mindre skatteförmån, ska de då kritiseras för det?

SvD

DE NYA 3:12-REGLERNA

Redan börjar sprickorna i det föreslagna förändringarna av 3:12-reglerna att synas, rapporterar SvD i en flåsande artikel den 1 oktober. Förändringar som tillkommit efter SvD Näringslivs prisbelönta granskning av revisionsbranschen, skriver tidningen självberömmande. På första sidan tillskrivs Skatteverket i en storstilad rubrik uttalandet Risk för fortsatt revisorsfest. Kan verkligen Skatteverket ha sagt så? För vem är det en risk att revisorer tjänar pengar och betalar låg skatt med lagligt utnyttjande av skattereglerna?

De regler som nu hetsar upp tidningen och lagstiftaren var dock helt avsedda från början.  Så här skrev Göran Persson och Per Nuder vid en av de större reformerna av reglerna (prop. 2005/06:40 s. 44)

När det egna kapitalet i företaget är förhållandevis litet innebär de
nuvarande reglerna att en betydande del av resultatet vid hög faktisk
avkastning blir beskattat som tjänsteinkomst. Detta gäller särskilt i
företag med stor lönesumma och när kapitalavkastningen beskattas med
varierande marginalskatter. I de nu beskrivna situationerna kan det av
neutralitetsskäl vara motiverat med skattelättnader samtidigt som en hög
lönesumma minskar behovet av att förhindra inkomstomvandling.
Skattelättnaderna kan åstadkommas genom att man tar hänsyn till de
anställdas löner på i princip det sätt som sker i dagens
löneunderlagsregel.

Men det blev tydligen  för bra.

Jag tycker det är mer anmärkningsvärt att revisorerna kunnat skrapa ihop tiotals miljoner kronor i inkomster än att de med utnyttjande av lagens regler uppnått en låg beskattning. Varför skulle de inte få följa lagen? Men hur i hela friden fungerar konkurrensen på revisionsmarknaden, när revisorer kan förhandla sig till sådana arvoden?  Eller är det skattekonsultation?

SvD

REVISORER OCH REVISIONSBYRÅER

Staffan Sundkvist, partner i PWC som är ett av världens största revisions- och skattekonsultföretag, uttalar sig den 7 januari i Dagens Industri med anledning av Skatteverkets yrkande om förmånsbeskattning av företagets delägare för rätten att förvärva aktier i företaget till vad Skatteverket hävdar är ett underpris. Som jag skrivit tidigare baseras företagets (och troligen den största delen av konsultbranschens företag) intresse till stor del av att transformera arbetsersättning till aktieutdelning på 3:12-reglernas utformning.

Utan särskilda regler skulle företagsägare ta ut hela sin arbetsersättning från företaget som utdelning, eftersom skattebelastningen då skulle bli lägre. Därför finns det regler som begränsar denna möjlighet, de sk 3:12-reglerna. Lagstiftaren skulle kunna resonera som så att som lön behöver inte behandlas större del än en normalersättning för en anställd med motsvarande arbetsuppgifter. Resten får ses som avkastning av satsat kapital. Eller så skulle lagstiftaren kunna bestämma ett högsta normalt belopp för kapitalavkastning och anse resten vara lön. Den svenska lagstiftaren har valt den senare metoden men har öppnat vissa möjligheter att anse belopp över normalavkastning som utdelning. I tron att beaktande av företagets lönekostnader skulle verka sysselsättningsfrämjande, har lagstiftaren bestämt att utdelningsbeloppet får höjas över en tänkt normalavkastning på kapitalet med ett belopp relaterat till lönesumman

3:12-reglerna har tillkommit för att en arbetande delägare i ett fåmansföretag inte ska kunna omvandla löneersättning, som beskattas progressivt och med en högsta skattesats på ca 65 procent och dessutom beläggs med sociala avgifter på drygt 30 procent, till aktieutdelning som beskattas med 20 procent. Den normala skatten på utdelningar är 30 procent. Till en viss del är det dock tillåtet och dessutom uppmuntrat av lagstiftaren för att stimulera löneintensiva företag att öka sysselsättningen.

Nu är skillnaden inte fullt så dramatisk som det synes vid första anblicken. De sociala avgifterna är avdragsgilla och kostar alltså företaget c:a 22 procent. Och utdelningen sker till priset av bolagsskatt på 26,3 procent. En behållning efter skatt för bolagsägaren på 70 kräver därför skattebetalningar på ca 120 om beloppet betalas som lön och på 50 om beloppet betalas som utdelning.

Lönekostnad: Lön 200. Bolagsskattelindring 26,3 % = 53.  Sociala avgifter efter bolagsskatt 200 * 30%  * 73,7 % = 44. Skatt på lönen 65 % * 200 = 130.  Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 44 + 130 - 53 = 121. 

Utdelning: Bolagsvinst 120. Bolagsskatt 26,3 % * 120 = 32. Utdelning 88. Skatt på utdelning 20 %, 18. Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 32 + 18 = 50.

 

Utan 3:12-reglerna skulle skatten på utdelningen varit 30 procent och bolagsskatten 26,3 procent på 135, dvs 35 tkr; sammanlagd skatt 65 tkr.

Skillnaden är egentligen ännu mindre. I lönekostnadsfallet har jag räknat med 65 procent, men den skattesatsen inträder först vid en lön på ca 550 tkr, och upp till ca 385 tkr är skattesatsen ca 30 procent. Dessutom minskar bolagssubstansen i lönekostnadsfallet med 191 men i utdelningsfallet med bara 120, vilket gör att utdelningsfallet bör belastas med en kapitalvinstskatt av 20 procent på 71 tkr. Den är dock mindre värd eftersom det är oklart när i tiden den kommer att behöva betalas.

Men visst, det är skillnad mellan alternativen. Men den är avsedd!! Och det finns begränsningar.

Den generella gränsen för 3:12-förmånen är satt till en utdelning på högst 2,75 inkomstbasbelopp, ca 140 tkr, dvs ett tämligen beskedligt belopp. Annars utgör insatt kapital multiplicerat med statslåneräntan + 9 procentenheter (ca 11 %) gränsbelopp för den förmånliga omvandlingen.

Av någon obegriplig anledning tror politiker att en skattelindring relaterad till lönekostnaden gör att företag i löneintensiva företag blir benägna att anställa fler personer. Därför får reglerna om beskattning av utdelning tillämpas på utbetalningar till arbetande aktieägare motsvarande 25 procent av totala lönekostnaderna (inkl. ägarnas löner). Och med ytterligare 25 procent av den del av lönesumman som överstiger 60 inkomstbasbelopp, dvs belopp över ca 3 miljoner kr.

Det är denna lönekostnadsregel som är gynnsam för revisorer, advokater, skatterådgivare och andra konsulter. Det kunde man räkna ut med knävecken, men det har blivit på något sätt upphetsande att en skatteregel är särskilt förmånlig för just skattekonsulter.

Härtill kommer att advokater och konsulter numera etablerar sig i storföretagsform med hundratals anställda.  Det var ovanligt förr, men - kanske tack vare bättre administrativa rutiner, it-teknik och andra hjälpmedel - är det numera praktiskt möjligt eller rent av ändamålsenligt. Detta kräver förmodligen att verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Däremot krävs det ett obetydligt aktiekapital. Företagsvärdet ligger i delägarnas kompetens, tillgång till bibliotek, rättsutredningar, företagets upparbetade goodwill mm. Avkastningen på monetärt kapital kan därför bli gigantiskt. Det är just fallet med konsultföretagen.

Om konsultföretagen drevs som förr i tiden som enskilda firmor skulle 3:12-reglerna inte kunnat tillämpas. Hela vinsten skulle ha beskattats som arbetsinkomst. Av kapitalanskaffningsskäl behöver de inte aktiebolagsformen, och som framgår av de nu igångsatta skatteprocesserna är kapitalinsatserna helt obetydliga. Däremot kan aktiebolagsformen förmodligen motiveras av administrativa skäl med det tydliga regelverk som aktiebolagslagen erbjuder verksamhet som bedrivs med många intressenter. Aktiebolagsformen blir särskilt attraktiv av skatteskäl, eftersom det då med lagens hjälp blir tillåtet att inom (med lönekostnadsregeln) vida ramar omvandla arbetsersättning till utdelning.

Skatteverkets argument är att det är orimligt att aktier som ger utdelningar på 10 tusentals kronor får förvärvas för 10 kronor. Men eftersom utdelningskapaciteten är en följd av kommande arbetsinsatser är aktierna inte värda mer vid köptillfället. Dessutom måste aktierna säljas till tillträdande delägare när nuvarande ägare slutar och då till 10 kr. Finansiellt sett är det sålunda inte någon större skillnad mellan dagens verksamhetsform och äldre tiders. Där man tidigare var partner med rätt att utnyttja en byrås renommé och resurser, är man numera partner och delägare. Delägarskapet är ekonomiskt ointressant borsett från att det ger möjlighet att få tillämpa de för personalintensiva företag förmånliga 3:12-reglerna.  I och för sig skulle det vara möjligt att ha kapitalinsatser på 10 tusentals kronor, med rätt och skyldighet att avyttra dem för samma belopp vid frånträde, men det skulle skapa finansieringsproblem och onödiga kapitalplaceringsproblem.

Det vore närmast fel av personalintensiva företag att inte utnyttja 3:12-reglerna som de gjort. De reagerar som politikerna avsett att de ska göra. Politikerna vill säkert ta åt sig äran och hävda att det är med av dem påhittade regler som konsultföretagen anställer fler personer och ger dem högre lön än de annars skulle fått. Att de förmodlligen skulle anställa precis lika många och ge dem precis samma lön utan reglerna, kan knappast konsulterna klandras för.

Om en företagare sätter igång en personalkrävandeverksamhet utan större kapitalbehov och därför bildar ett aktiebolag med minsta tillåtna aktiekapital och anställer hundra anställda, råder det inga som helst tvivel om att han kan utnyttja förmånerna enligt 3:12-reglerna långt utöver en rimlig kapitalavkastning på 10 procent, dvs 5.000 kr. Tar ha ut hela överskottet som utdelning är bolaget fortfarande värt 50 tkr. Att hans arbetsersättning till stor del kommer att beskattas som aktieutdelning med 20 procent (plus bolagsskatt på vinsten) i stället för som lön med högsta marginalskatt på 65 procent (plus sociala avgifter) gör inte värdet på aktierna högre än 50 tkr. Att aktiebolagsformen ger honom en högre avkastning efter skatt än den enskilda firman påverkar inte värdet av aktierna.

Det är ingen principiell skillnad när aktierna ägs av många personer.

Den 8 januari fortsätter debatten i DI med en ledare av Eva-Lena Ahlqvist och ett inlägg av advokatsamfundets generalsekreterare Anne Ramberg.

E-L A konstaterar att 3:12-reglerna egentligen är en förmånsregel för de flesta - för skattekonsulterna på två sätt. Förutom låg skatt ger det dem även välbetalda konsultuppdrag. Om statsskatten på arbetsinkomster, som totalt ger 45 miljarder kronor, avskaffades skulle 3:12-reglerna helt kunna tas bort, eftersom skillnaden mellan kommunalskattens dryga 30 procent och kapitalinkomstskattens 30 procent nästan helt elimineras.

A R (eller åtminstone rubriksättaren) tycker att Skatteverket kringgår lagen. Snarast är det väl så att A R verkar uppfatta Skatteverkets åtgärd som ett sätt att kringgå effekten av att 3:12-reglerna blev för förmånliga. A R är inte imponerad av Skatteverkets analys och skräms av att det i besluten anges att de har fattats av/ förankrats hos "särskild kvalificerad beslutsfattare".   Krav på "särskilt (sic!) kvalificerad beslutsfattare" ställs i 66 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 

Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 

1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,

2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning,

3. frågan ska prövas i sak, och

4. prövningen inte är enkel.

Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.

Skatteverket förklarar begreppet på sin hemsida. Det förefaller som Skatteverket tagit på sig ett större börda än som lagen kräver genom att  använda särskilt kvalificerad beslutsfattare dels även för förankring av beslut, dels när den skattskyldige inte själv begärt omprövningen.

Egentligen är det egendomligt med ett lagfäst krav på särskild kvalifikation utan att det kravet preciseras. Det är självklart att ett lagstadgat beslut ska fattas av en som är kvalificerad. Det är snarast en uppgift för beslutande myndighet att formulera och ställa individuella kompetenskrav för olika arbetsuppgifter.

BESKATTNING AV REVISORER OCH REVISIONSBYRÅER

Äntligen tycks Skatteverket ha kommit till skott vad gäller beskattningen av revisorer och revisionsbyråer, som organiserat sig i aktiebolagsform. På sin hemsida redovisar Skatteverket sin inställning på följande sätt.

I många konsultföretag tillämpas delägarprogram som innebär att anställda konsulter kan få köpa aktier i bolaget för till exempel 10 kronor och sedan kan få till exempel 10 000 kronor i utdelning varje år. Frågan är om det pris som betalas för aktierna är marknadsvärdet eller om aktieköpet sker på förmånliga villkor och därför ska ses som en värdepappersförmån.

Delägarsystemet innebär att mer erfarna konsulter, som från början är anställda i ett rörelsedrivande bolag, kan få köpa in sig i moderbolaget när de ska tas upp i delägarkretsen. I moderbolaget finns endast delägare anställda. Nya delägare får i vissa fall köpa ett bestämt antal nyemitterade aktier i bolaget, till exempel 25 stycken. Förvärvet avser i princip ett "tömt" bolag eftersom utdelning baserad på föregående års resultat redan har delats ut till dåvarande aktieägare. Delägarna är alltså gemensamt ansvariga för att arbeta upp nästa års resultat som de sedan får del av i form av utdelning året därpå. Detta benämns ibland "naken in - naken ut".

Det pris de betalar - exempelvis 10 kronor per aktie - motsvarar kvotvärdet vid köpet och ändras inte över tiden. Delägarna kan aldrig sälja aktierna för mer än vad de betalat. Mot den bakgrunden anser flera konsultbolag att marknadsvärdet för aktien är just det priset som bolaget har bestämt. Någon annan marknad att jämföra med finns inte enligt dessa konsultbolag. Vidare menar många bolag att det finns en risk i ägandet, bland annat att bolaget alltid har skadeståndskrav emot sig. Delägarna måste därför vara beredda att skjuta till kapital om så behövs. Dessutom har de krav på inlåning till byrån med visst belopp per aktie utan säkerhet för aktien. Den lösningen har valts i stället för att använda ett högre pris på aktien.

Skatteverket anser för sin del att det innebär en förmån att få köpa aktier i konsultbolaget för exempelvis 10 kronor per aktie eftersom aktieinnehavet varje år ger en avkastning motsvarande en andel av årets upparbetade vinst. Varje aktie ger utdelning i storleksordningen 10 000 till 15 000 kronor.

Ett marknadsvärde kan enligt Skatteverket aldrig bestämmas genom att en arbetsgivare ensidigt bestämmer priset för aktien oavsett dess ekonomiska värde. Om det inte går att köpa aktien på den öppna marknaden, får värderingen grundas på ett hypotetiskt resonemang. Vad hade en konsult i företaget eller någon annan varit beredd att betala för att få köpa aktier som varje år berättigar till utdelning av hela årsvinsten om prissättningen varit fri?

En väsentlig fråga är om de höga utdelningarna endast ska ses som en följd av de förmånliga 3:12-reglerna - såsom många konsultbolag anser - eller om utdelningarna också påverkar aktiens värde vid förvärvstillfället.

Skatteverket anser att marknadsvärdet får man fram genom en avkastningsvärdering med beaktande av villkor och verkliga kostnader för ägandet som har påverkan på värdet för delägaren. Skatteverket har för avsikt att låta domstolarna pröva frågan.

Jag kommenterade saken redan för ganska exakt två år sedan när frågan började diskuteras.

Till redogörelsen ovan torde böra tilläggas att delägarskapet lär kräva att vederbörande bidrar till företagets intjäning. För att det ska bli någon vinst att dela ut krävs arbetsinsats av aktieägaren. Aktien i sig saknar annat värde än vad aktieägaren kan erhålla när han i framtiden lämnar företaget, dvs. samma belopp som han en gång erlade. Nuvärdet av vad han då erhåller är dessutom lägre än förvärvskostnaden. Något förmånsvärde motsvarande mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och förvärvspris att beskatta kan därför inte förligga.

Däremot kan man säga att aktieägandet är en biljett till att få värdet av sin arbetsinsats (delvis) omvandlad från lön till utdelning. Den förmånen skulle möjligtvis - åtminstone teoretiskt - kunna åsättas ett värde. Mer framkomligt torde vara att utdelningarna betraktas som lön, eftersom företaget inte fått något kapitaltillskott som kunnat generera vinster av den storlek som redovisats. Utdelningen är helt enkelt en i enlighet med särskilda lagregler omrubricerad lön.

Konstruktionen torde vara helt betingad av 3:12-reglernas utformning. Dessa avser uttryckligen att gynna ägare till företag med höga lönekostnader. Det är faktiskt meningen att oavsett vad uttagen till fåmansföretagens ägare kallas, ska de i beskattningshänseende behandlas som utdelning endast i begränsad omfattning. I det här speciella fallet är begränsningen tämligen liten, eller  - annorlunda uttryckt - rätten att behandla dem som utdelning är mycket generös.

SvD

REVISIONSBYRÅERNAS OCH REVISORERNAS BESKATTNING

Den gamla frågan om revisorers beskattning granskas nu av Skatteverket.
SvD
DN