INGEN AKTIEFÖRMÅN FÖR REVISORERNA

Förvaltningsrätten i Stockholm har den 3 december i dom (7382-13) mot PriceWaterhouseCoopers Sverige AB (PWC) avseende arbetsgivaravgift undanröjt Skatteverkets beslut att påföra avgift på en uppskattat förmånsvärde av sammanlagt 48 300 000 kr för företagets partners att förvärva aktier i bolaget för 10 kr/st. Enligt verkets beräkningar borde värdet varit 36 000 kr/st, eftersom de givit utdelning på tiotusentals kronor.

Ett aktieförvärv är dock förenat med viktiga villkor och inskränkningar. Så här skriver domstolen:

Hembudsskyldighet till ett i förväg bestämt pris medför att aktier inte kan överlåtas till utomstående och att delägare som lämnar bolaget är skyldiga att sälja tillbaka sina aktier utan möjlighet att göra kapitalvinst. Skulle samtliga aktier avyttras till någon utomstående inträder en skadeståndsskyldighet motsvarande ett års omsättning. Delägares skyldigheter innebär huvudsakligen krav på heltidsarbete och stort engagemang för bolagets verksamhet och resultat samt skyldighet att bidra till finansieringen av bolagets verksamhet genom aktieägarlån uppgående till 12 000 kr per aktie. Delägare som inte uppfyller kraven på prestation kan förlora sin rätt till utdelning eller tvingas lämna delägarkretsen.

Det är skrämmande att Skatteverket trots detta kan hävda att aktierna har ett värde utöver de 10 kr som de kan säljas för.

Konstruktionen har tillkommit för att dra nytta av reglerna om beskattning av utdelning från fåmansbolag med stor lönesumma, de sk 3:12-reglerna.  Politikerna har en tro att låga ägarskatter i sådana fall ska skapa sysselsättning, och revisions- och advokatbyråer och andra konsultföretag har anpassat sig. Och så blev det lite för bra, så att reglerna numera skärpts en smula.

PWC skulle lika väl ha kunnat bedrivas som partnerskap som tidigare varit det normala, men genom skattereglerna blev det lönsamt att bolagisera. Med de stordriftsfördelar som gäller i branschen kanske bolagisering skulle skett ändå, men med 3:12-reglerna blev det oemotståndligt. Att aktiepriset sattes till 10 kr kanske ter sig utmanande om man inte känner till villkoren i övrigt. Det kunde lika väl sättas till 10 tusen med hembudskyldighet. Något marknadsvärde får aktierna inte ändå. De är osäljbara.

Det är ingen förmån och därför finns ingenting att beskatta.

Man får hoppas att Skatteverket avstår från att överklaga. Det vore närmast genant okunnigt, faktiskt.

De mål avseende förmånsbeskattning av delägarna som väntat på detta pilotfall kan nu avgöras.

OM det är så att revisorer, advokater m.fl. anställt flera personer därför att de fått lägre skatt, ska de då kritiseras för det? Det var ju politikernas avsikt. OM det är så att de nu kommer att avskeda folk därför att de får mindre skatteförmån, ska de då kritiseras för det?

SvD

LAGRÅDSREMISS OM SKÄRPNING AV 3:12-REGLERNA

Regeringen har nu lagt en lagrådsremiss för att justera reglerna om beskattning av ägare av fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. Behovet av ändring har uppkommit sedan det visat sig att vissa fåmansföretagsägare kunnat utnyttja reglerna på ett sätt som politikerna inte trott sig ha avsett. Avsikten med regeln var att stimulera löneintensiva företag, dvs företag där lönesumman är en hög andel av företagets kostnader.

Genom en regel, som infördes 2006, har en stor del av ägarnas uttag från företagen kunnat göras genom utdelning, som genom specialregler beskattas med 20 procent i stället för genom betydligt hårdare beskattad lön.  (Å andra sidan har det föranlett en tillkommande beskattning av bolagsvinsten) Framför allt har det varit konsultföretag ägda av ett stort antal delägare som kunnat göra detta, dvs advokater, revisorer, skattekonsulter och andra konsulter samt  läkare och tandläkare. Läkare och tandläkare fick regelsystemet till skänks, eftersom många sedan länge redan bedrev verksamhet genom Praktikertjänst AB, som visserligen ägs av hundratals delägare, men eftersom

näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat (56 kap. 2 § 2. inkomstskattelagen (1999:1229),

räknas företaget som ett fåmansföretag. Konsulter och advokater mm har i stor utsträckning reagerat adekvat på regelsystemet och på sätt liknande Praktikertjänst etablerat aktiebolag ägda av tio- eller  hundratals personer. Däremot kan man betvivla att några företag anställt flera personer bara för att ägaren fått lägre skatt.

Den bestämmelse i systemet som framför allt föranlett de oönskade effekterna är en regel baserad på företagets lönesumma. Ju högre lönesumma, desto gynnsammare skatteutfall för delägarna.
Regeringen anser att reglerna blivit för gynnsamma för dessa mångägda "fåmans"företag. Löneregeln är motiverad endast för företag ägda av ett fåtal personer, anser regeringen. Lönebaserat utrymme ska därför enligt lagrådsremissen beräknas bara om andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet.  Lönesummeregeln kommer därför att kunna utnyttjas endast om företaget har högst 25 delägare.  Därutöver görs vissa andra förändringar.

Det ska bli intressant att se hur företagen reagerar på lagändringen. Sedan nu advokater och konsulter väl etablerat sig  i samverkande storföretag med många delägare och upplevt fördelarna med tillgången till stora gemensamma resurser i fråga om personal, bibliotek, arkiv, rutiner osv, förefaller det vara en tämligen enkel procedur att de formellt delar upp verksamheterna i smärre företag ägda av högst 25 personer som hyr in eller köper resurser från det gemensamt ägda samverkansbolaget. Det blir lite krångligare och mer administration, men sedan konsulterna fått smak på skattelindringen är det ingen vild gissning att de försöker uppnå samma resultat i det nya regelsystemet.

3:12

Jag kommenterade häromdan Anne Rambergs inlägg i Dagens Industri i debatten om Skatteverkets angrepp på konsultföretagen, vilka låter sina partners köpa aktier i bolagen för en symbolisk summa och som till följd av konsultens framgångsrika arbete kan lämna utdelning med höga belopp som kalibreras efter de förmånliga skattereglerna (3:12-reglerna) för personalintensiva företag. Eller rättare sagt angrepp på konsulterna. Rubriken på inlägget var väl inte så lyckad, eftersom den felaktigt gav sken av att Skatteverket skulle ifrågasatt 3:12-reglerna. Hennes invändning var att Skatteverket försökte kringgå effekterna av de gynnsamma 3:12-reglerna genom att förmånsbeskatta förvärvskostnaderna av aktierna. Som man kunde förvänta känner sig Skatteverket genom Tomas Algotsson i DI den 14 januari nödgad att poängtera att verket inte ifrågasätter beskattning enligt 3:12-reglerna. Nu är rubriken Verket hotar inte 3:12. Förmodligen är bägge rubrikerna satta av tidningen och har gett sken av att debatten handlar om 3:12-reglerna, när de - som Algotsson påpekar - handlar om beskattning av ev. förmånsvärde på aktieköpen.

Algotsson framhärdar i Skatteverkets uppfattning att aktierna har ett högre värde än några tior, eftersom konsulterna kan lyfta utdelning på dem med tio tusentals kronor. Nu lär en konsult knappast få någon utdelning om han inte bidrar till vinstgenereringen, och när han slutar måste han hembjuda aktien till det han köpte den för, så något större ekonomiskt värde har den inte. Det enda som skiljer de aktuella fallen från nystartade företag, är att PWC, KPMG och vad konsultbyråerna heter är välrenommerade och har upparbetade värden. Det är förmodligen lättare för nyblivna partners i dessa konsultbyråer att snabbt få lukrativa uppdrag än för partners i nystartade byråer. Så på det sättet kan det vara värdefullt att för en tia få möjlighet till tillgång till den väletablerade byråns renommé. Men skattskyldighet för en sådan möjlighet föreligger inte.  Först när konsulten tillgodoförs sin andel av de inkomster han dragit in till byrån kan han beskattas för effekterna av denna förmån. (Det gäller för övrigt byråns alla anställda. Om byrån är framgångsrik kan den betala högre löner än andra företag.)  Eftersom byrån är ett aktiebolag och inkomsterna för delägarna ska beskattas enligt 3:12-reglerna, ska - under vissa villkor - erättningen till stor del beskattas som utdelning. För konsulter som nystartar verksamheter, och som till följd av sin kompetens och expertis drar in stora arvoden till sina byråer, råder det inget tvivel om att 3:12-reglerna kan utnyttjas på det sätt som nu skett utan att Skatteverket kan ingripa. Det är i själva verket meningen med reglerna, även om lagstiftaren inte tänkte på att de var särskilt förmånliga för just skattekonsulter.

Å andra sidan är det praktiskt sett inte heller mycket som skiljer mellan den nu aktuella etableringsformen som aktiebolag och den gamla "stiftelselika" företagsformen som användes av advokatbyråer o. likn. Det är egentligen bara själva aktiebolagsbildningen som ger medarbetaren en temporär och villkorlig äganderätt till en aktie. Vad som i den tidigare företagsformen bara kunde tas ut som lön eller andel i företagsvinst kan nu delvis tas ut som utdelning på aktie. Med den möjligheten följer utryckligen en laglig rätt att beskattas enligt 3:1-reglerna. Skatteverkets möjlighet att vinna processerna synes därför vara att hävda att konsultföretaget egentligen inte är ett aktiebolag - vilket torde bli svårt.

Det bör påpekas att möjligheten att utnyttja 3:12-reglerna förutsätter att bolaget även påförts bolagsskatt.

I SvD hakar Per Lindvall  den 14 januari på med en antydan om att PWC deltar i något suspekt, när det som "regelryttare" använder "standardsvaret för de[m] som försvarar sin skatteplanering" och bara "följt de incitament som olika länder satt upp". Trist journalistik.

REVISORER OCH REVISIONSBYRÅER

Staffan Sundkvist, partner i PWC som är ett av världens största revisions- och skattekonsultföretag, uttalar sig den 7 januari i Dagens Industri med anledning av Skatteverkets yrkande om förmånsbeskattning av företagets delägare för rätten att förvärva aktier i företaget till vad Skatteverket hävdar är ett underpris. Som jag skrivit tidigare baseras företagets (och troligen den största delen av konsultbranschens företag) intresse till stor del av att transformera arbetsersättning till aktieutdelning på 3:12-reglernas utformning.

Utan särskilda regler skulle företagsägare ta ut hela sin arbetsersättning från företaget som utdelning, eftersom skattebelastningen då skulle bli lägre. Därför finns det regler som begränsar denna möjlighet, de sk 3:12-reglerna. Lagstiftaren skulle kunna resonera som så att som lön behöver inte behandlas större del än en normalersättning för en anställd med motsvarande arbetsuppgifter. Resten får ses som avkastning av satsat kapital. Eller så skulle lagstiftaren kunna bestämma ett högsta normalt belopp för kapitalavkastning och anse resten vara lön. Den svenska lagstiftaren har valt den senare metoden men har öppnat vissa möjligheter att anse belopp över normalavkastning som utdelning. I tron att beaktande av företagets lönekostnader skulle verka sysselsättningsfrämjande, har lagstiftaren bestämt att utdelningsbeloppet får höjas över en tänkt normalavkastning på kapitalet med ett belopp relaterat till lönesumman

3:12-reglerna har tillkommit för att en arbetande delägare i ett fåmansföretag inte ska kunna omvandla löneersättning, som beskattas progressivt och med en högsta skattesats på ca 65 procent och dessutom beläggs med sociala avgifter på drygt 30 procent, till aktieutdelning som beskattas med 20 procent. Den normala skatten på utdelningar är 30 procent. Till en viss del är det dock tillåtet och dessutom uppmuntrat av lagstiftaren för att stimulera löneintensiva företag att öka sysselsättningen.

Nu är skillnaden inte fullt så dramatisk som det synes vid första anblicken. De sociala avgifterna är avdragsgilla och kostar alltså företaget c:a 22 procent. Och utdelningen sker till priset av bolagsskatt på 26,3 procent. En behållning efter skatt för bolagsägaren på 70 kräver därför skattebetalningar på ca 120 om beloppet betalas som lön och på 50 om beloppet betalas som utdelning.

Lönekostnad: Lön 200. Bolagsskattelindring 26,3 % = 53.  Sociala avgifter efter bolagsskatt 200 * 30%  * 73,7 % = 44. Skatt på lönen 65 % * 200 = 130.  Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 44 + 130 - 53 = 121. 

Utdelning: Bolagsvinst 120. Bolagsskatt 26,3 % * 120 = 32. Utdelning 88. Skatt på utdelning 20 %, 18. Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 32 + 18 = 50.

 

Utan 3:12-reglerna skulle skatten på utdelningen varit 30 procent och bolagsskatten 26,3 procent på 135, dvs 35 tkr; sammanlagd skatt 65 tkr.

Skillnaden är egentligen ännu mindre. I lönekostnadsfallet har jag räknat med 65 procent, men den skattesatsen inträder först vid en lön på ca 550 tkr, och upp till ca 385 tkr är skattesatsen ca 30 procent. Dessutom minskar bolagssubstansen i lönekostnadsfallet med 191 men i utdelningsfallet med bara 120, vilket gör att utdelningsfallet bör belastas med en kapitalvinstskatt av 20 procent på 71 tkr. Den är dock mindre värd eftersom det är oklart när i tiden den kommer att behöva betalas.

Men visst, det är skillnad mellan alternativen. Men den är avsedd!! Och det finns begränsningar.

Den generella gränsen för 3:12-förmånen är satt till en utdelning på högst 2,75 inkomstbasbelopp, ca 140 tkr, dvs ett tämligen beskedligt belopp. Annars utgör insatt kapital multiplicerat med statslåneräntan + 9 procentenheter (ca 11 %) gränsbelopp för den förmånliga omvandlingen.

Av någon obegriplig anledning tror politiker att en skattelindring relaterad till lönekostnaden gör att företag i löneintensiva företag blir benägna att anställa fler personer. Därför får reglerna om beskattning av utdelning tillämpas på utbetalningar till arbetande aktieägare motsvarande 25 procent av totala lönekostnaderna (inkl. ägarnas löner). Och med ytterligare 25 procent av den del av lönesumman som överstiger 60 inkomstbasbelopp, dvs belopp över ca 3 miljoner kr.

Det är denna lönekostnadsregel som är gynnsam för revisorer, advokater, skatterådgivare och andra konsulter. Det kunde man räkna ut med knävecken, men det har blivit på något sätt upphetsande att en skatteregel är särskilt förmånlig för just skattekonsulter.

Härtill kommer att advokater och konsulter numera etablerar sig i storföretagsform med hundratals anställda.  Det var ovanligt förr, men - kanske tack vare bättre administrativa rutiner, it-teknik och andra hjälpmedel - är det numera praktiskt möjligt eller rent av ändamålsenligt. Detta kräver förmodligen att verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Däremot krävs det ett obetydligt aktiekapital. Företagsvärdet ligger i delägarnas kompetens, tillgång till bibliotek, rättsutredningar, företagets upparbetade goodwill mm. Avkastningen på monetärt kapital kan därför bli gigantiskt. Det är just fallet med konsultföretagen.

Om konsultföretagen drevs som förr i tiden som enskilda firmor skulle 3:12-reglerna inte kunnat tillämpas. Hela vinsten skulle ha beskattats som arbetsinkomst. Av kapitalanskaffningsskäl behöver de inte aktiebolagsformen, och som framgår av de nu igångsatta skatteprocesserna är kapitalinsatserna helt obetydliga. Däremot kan aktiebolagsformen förmodligen motiveras av administrativa skäl med det tydliga regelverk som aktiebolagslagen erbjuder verksamhet som bedrivs med många intressenter. Aktiebolagsformen blir särskilt attraktiv av skatteskäl, eftersom det då med lagens hjälp blir tillåtet att inom (med lönekostnadsregeln) vida ramar omvandla arbetsersättning till utdelning.

Skatteverkets argument är att det är orimligt att aktier som ger utdelningar på 10 tusentals kronor får förvärvas för 10 kronor. Men eftersom utdelningskapaciteten är en följd av kommande arbetsinsatser är aktierna inte värda mer vid köptillfället. Dessutom måste aktierna säljas till tillträdande delägare när nuvarande ägare slutar och då till 10 kr. Finansiellt sett är det sålunda inte någon större skillnad mellan dagens verksamhetsform och äldre tiders. Där man tidigare var partner med rätt att utnyttja en byrås renommé och resurser, är man numera partner och delägare. Delägarskapet är ekonomiskt ointressant borsett från att det ger möjlighet att få tillämpa de för personalintensiva företag förmånliga 3:12-reglerna.  I och för sig skulle det vara möjligt att ha kapitalinsatser på 10 tusentals kronor, med rätt och skyldighet att avyttra dem för samma belopp vid frånträde, men det skulle skapa finansieringsproblem och onödiga kapitalplaceringsproblem.

Det vore närmast fel av personalintensiva företag att inte utnyttja 3:12-reglerna som de gjort. De reagerar som politikerna avsett att de ska göra. Politikerna vill säkert ta åt sig äran och hävda att det är med av dem påhittade regler som konsultföretagen anställer fler personer och ger dem högre lön än de annars skulle fått. Att de förmodlligen skulle anställa precis lika många och ge dem precis samma lön utan reglerna, kan knappast konsulterna klandras för.

Om en företagare sätter igång en personalkrävandeverksamhet utan större kapitalbehov och därför bildar ett aktiebolag med minsta tillåtna aktiekapital och anställer hundra anställda, råder det inga som helst tvivel om att han kan utnyttja förmånerna enligt 3:12-reglerna långt utöver en rimlig kapitalavkastning på 10 procent, dvs 5.000 kr. Tar ha ut hela överskottet som utdelning är bolaget fortfarande värt 50 tkr. Att hans arbetsersättning till stor del kommer att beskattas som aktieutdelning med 20 procent (plus bolagsskatt på vinsten) i stället för som lön med högsta marginalskatt på 65 procent (plus sociala avgifter) gör inte värdet på aktierna högre än 50 tkr. Att aktiebolagsformen ger honom en högre avkastning efter skatt än den enskilda firman påverkar inte värdet av aktierna.

Det är ingen principiell skillnad när aktierna ägs av många personer.

Den 8 januari fortsätter debatten i DI med en ledare av Eva-Lena Ahlqvist och ett inlägg av advokatsamfundets generalsekreterare Anne Ramberg.

E-L A konstaterar att 3:12-reglerna egentligen är en förmånsregel för de flesta - för skattekonsulterna på två sätt. Förutom låg skatt ger det dem även välbetalda konsultuppdrag. Om statsskatten på arbetsinkomster, som totalt ger 45 miljarder kronor, avskaffades skulle 3:12-reglerna helt kunna tas bort, eftersom skillnaden mellan kommunalskattens dryga 30 procent och kapitalinkomstskattens 30 procent nästan helt elimineras.

A R (eller åtminstone rubriksättaren) tycker att Skatteverket kringgår lagen. Snarast är det väl så att A R verkar uppfatta Skatteverkets åtgärd som ett sätt att kringgå effekten av att 3:12-reglerna blev för förmånliga. A R är inte imponerad av Skatteverkets analys och skräms av att det i besluten anges att de har fattats av/ förankrats hos "särskild kvalificerad beslutsfattare".   Krav på "särskilt (sic!) kvalificerad beslutsfattare" ställs i 66 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 

Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 

1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,

2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning,

3. frågan ska prövas i sak, och

4. prövningen inte är enkel.

Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.

Skatteverket förklarar begreppet på sin hemsida. Det förefaller som Skatteverket tagit på sig ett större börda än som lagen kräver genom att  använda särskilt kvalificerad beslutsfattare dels även för förankring av beslut, dels när den skattskyldige inte själv begärt omprövningen.

Egentligen är det egendomligt med ett lagfäst krav på särskild kvalifikation utan att det kravet preciseras. Det är självklart att ett lagstadgat beslut ska fattas av en som är kvalificerad. Det är snarast en uppgift för beslutande myndighet att formulera och ställa individuella kompetenskrav för olika arbetsuppgifter.