EU-domstolen avkunnade den 20 januari dom i mål C-484/19 rörande tillämpningen av de svenska reglerna om begränsning av rätten till avdrag för ränta till företag i intressegemenskap.
Högsta förvaltningsdomstolen önskade få klarhet i huruvida tillämpningen av reglerna i 24 kap. 10 a -d §§ inkomstskattelagen (IL) utgör i en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF och, om så är fallet, huruvida en sådan inskränkning eventuellt kan anses vara motiverad.
Konkret ställdes frågan: Är det förenligt med artikel 49 FEUF att vägra ett svenskt bolag avdrag för ränta som betalas till ett bolag som ingår i samma intressegemenskap och som hör hemma i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle ha ansetts föreligga om båda bolagen hade varit svenska eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.
De svenska reglerna innehåller i korthet följande:
Enligt 24 kap. 10 b § IL får ett företag som ingår i en intressegemenskap inte – om inte annat följer av 10 d eller 10 e § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen.
Av 24 kap. 10 d § första stycket IL framgår att ränteutgifter avseende skulder till företag i intressegemenskap ska dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).
I 24 kap. 10 d § tredje stycket anges att om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av (undantagsregeln).
Av 10 e § första stycket i nämnda kapitel framgår att även om förutsättningen i tioprocentsregeln inte är uppfylld ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal.
Alltså: Om mottagarföretaget beskattas för ränteinkomsten med minst tio procent i sin hemviststat är räntan avdragsgill. Är skatten på "det isolerade" räntebeloppet högre, är räntan ändå inte avdragsgill om skälet till skuldförhållandet är att uppnå en "väsentlig skatteförmån". Även om skattesatsen är lägre än 10 procent får räntan dras av om mottagarföretaget är hemmahörande i EES eller avtalsstat under förutsättning att ränteutgiften "huvudsakligen" är affärsmässigt motiverad.
I det aktuella målet var mottagarföretaget franskt, dvs .hemmahörande i EES, varför ränteutgiften var avdragsgill om den var "huvudsakligen affärsmässigt motiverad". Dock inte om det" huvudsakliga skälet" var "väsentlig skatteförmån".
Frågan gäller alltså huruvida de svenska skattereglerna innebär ett hinder för företagsetablering inom EU.
Domstolen fann med följande motivering att så var fallet.
Skillnaden i behandling
EU-domstolen konstaterade att det i förevarande fall föreligger en skillnad i behandling som inverkar negativt på bolagens möjlighet att utöva sin etableringsfrihet. En sådan skillnad i behandling kan emellertid vara förenlig med artikel 49 FEUF när den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller när den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse och står i proportion till det eftersträvade målet.
Huruvida situationerna är jämförbara
Situationen där ett bolag med hemvist i en medlemsstat betalar ränta på ett lån som tagits upp från ett bolag i samma koncern med hemvist i en annan medlemsstat skiljer sig inte från en situation där räntemottagaren är ett koncernbolag med hemvist i samma medlemsstat, i det här fallet Sverige.
Huruvida restriktionen är motiverad
En inskränkning i etableringsfriheten är enligt fast rättspraxis bara tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Det krävs i ett sådant fall att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
Som motivering har skattemyndigheten framhållit att undantagsregeln ska bidra till att dels motverka skatteundandragande och skatteflykt, dels säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
För att en inskränkning i etableringsfriheten i artikel 49 FEUF ska kunna motiveras av dessa hänsyn, måste det specifika ändamålet med en sådan inskränkning vara att hindra beteenden som består i att iscensätta fiktiva upplägg (min kurs.) som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangeras i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs i landet.
Undantagsregeln ingår som ett led i bekämpandet av aggressiv skatteplanering i form av avdrag för ränteutgifter och uttryckligen avser varje ”väsentlig skatteförmån”. Det specifika syftet med undantagsregeln är inte att bekämpa rent fiktiva upplägg och tillämpningen av denna regel är inte begränsad till sådana upplägg. Såsom skattemyndigheten medgett vid förhandlingen avser nämnda regel nämligen skulder till följd av civilrättsliga transaktioner, dock utan att för den skull endast avse fiktiva upplägg (min kurs). Även transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor omfattas av undantagsregeln.
Följaktligen kan den motivering som avser bekämpande av skatteundandragande och skatteflykt (min kurs.) inte godtas.
Kan den skillnad i behandling som är i fråga i det nationella målet motiveras av behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten (min kurs.) mellan medlemsstaterna?
Skillnaden mellan de regler som prövades i dom av den 22 februari 2018, X och X (C‑398/16 och C‑399/16, EU:C:2018:110) och de bestämmelser som är i fråga i det nationella målet, består i att villkoren för avdrag, enligt de bestämmelser som var aktuella i det mål som gav upphov till nämnda dom, var olika beroende på om det förvärvade bolaget tillhörde samma skattemässiga enhet (min kurs.) som det förvärvande bolaget eller inte. I det nationella målet däremot, grundar sig skillnaden i behandling i praktiken på ett krav på hemvist (min kurs.) för det långivande bolaget, ett krav som gör att undantagsregeln inte är tillämplig. Den fördel som Lexel vill komma i åtnjutande av i detta fall ska dock inte förväxlas med den fördel som följer av konsolideringen inom en skattemässig enhet. Det nationella målet rör således möjligheten att göra avdrag för en ränteutgift och inte en allmän avräkning mellan utgifter och inkomster inom den skattemässiga enheten.
En minskning av skatteintäkter kan inte anses utgöra sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att motivera en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet. Att medge motsatsen skulle innebära att medlemsstaterna gavs möjlighet att inskränka etableringsfriheten med stöd av detta skäl. Dessutom skulle den ränta för vilken Lexel begär avdrag ha varit avdragsgill om mottagarföretaget inte hade ingått i samma intressegemenskap. När villkoren för en koncernintern gränsöverskridande transaktion och villkoren för en extern gränsöverskridande transaktion motsvarar de marknadsmässiga villkoren, föreligger det ingen skillnad mellan dessa transaktioner i fråga om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.
När den berörda medlemsstaten, såsom i det nationella målet, inte med framgång kan göra gällande behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som motivering, kan en sådan åtgärd emellertid inte motiveras av ett gemensamt (min kurs.) beaktande av behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att bekämpa skatteflykt.
Ett gemensamt beaktande av behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att bekämpa skatteflykt, kan således inte godtas som motivering.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska frågan besvaras enligt följande.
Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får göra avdrag för ränta som utbetalats till ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle anses föreligga om båda bolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten, eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.
Det allmänna syftet att förhindra skatteflykt och att skydda den svenska skattebasen duger således inte.
