SKÄRPNING AV REGLERNA OM UNDERSKOTTSAVDRAG

Finansdepartementets förslag, Dnr Fi2009/4574




Ett riktigt dåligt förslag. Det är både onödigt och skadligt.

Ett av skatterättens besvärligaste områden gäller reglerna om underskottsavdrag, eller förlustutjämning som det hette förr i tiden. Om ett företag gjort förlust under ett år och ett senare år gör vinst, finns det möjlighet att dra av den gamla förlusten mot den aktuella vinsten. Detta ter sig för det förlustdrabbade företaget – och det flesta normalt tänkande människor – knappast som en generositet från lagstiftaren utan snarast som en självklarhet. Likväl har rätt till underskottsavdrag (förlustutjäming) inte funnits i svensk rätt längre än sedan 1961. När rätten till avdrag infördes kringgärdades den av ett antal begränsningar. En omständighet som gjorde att avdragsrätten föll bort var att aktierna (helt eller i stor utsträckning) bytt ägare efter förlusten. Man ville förhindra att aktierna i handelsbolag ”gick i handeln” som man uttryckte det (SOU 1958:35 s. 102). Denna tanke har sedan dess anfäktat lagstiftaren, men eftersom reglerna slagit både för hårt och släppt igenom stötande fall, har reglerna omarbetats ett antal gånger. Nuvarande regelsystem infördes 1994, prop. 1993/94:50, SFS 1993:1539. Reglerna intogs i en särskild lag om Avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL).


För att förhindra handel med förlustavdrag (dvs. handel med aktier i förlustbolag), har tillskapats ett regelkomplex som begränsar eller förhindrar sådan handel. Det finns bl.a. en regel om en beloppsspärr. Syftet med beloppsspärren är att förhindra handel med förlustbolag, dvs. aktier i skalbolag som i stort sett inte innehåller andra tillgångar än värdet av ett förlustavdrag. Spärren medför en reducering av underskottsavdraget som är kopplat till den köpeskilling som har betalats för aktierna i bolaget. Det underskottsavdrag som får behållas får motsvara högst 200 procent av köpeskillingen. Därigenom minskas incitamentet för förvärv som mer eller mindre betingas av att förvärva underskottsavdrag. Det finns dessutom en bestämmelse om kapitaltillskott vid beräkningen av beloppsspärren som syftar till att göra beloppsspärren effektiv. Om säljaren gör ett stort kapitaltillskott inför en avyttring av aktierna, ökar dessa i värde med kapitaltillskottet. Därmed ökar köpeskillingen för aktierna och ett belopp motsvarande dubbla ökningen skulle ge rätt till förlustutjämning. Det förhindras genom att ägartillskott som gjorts (inom 2 år) före ägarförändringen inte medräknas.

I samband med tillkomsten av Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, infördes reglerna i 40 kap. I samband därmed utsattes reglerna för kraftig kritik. I sitt yttrande över lagrådsremissen ifrågasatte Lagrådet själva idén om begränsning av förlustavdragsrätten – inte bara på grund av ägarskifte utan rent av som ett medel mot handel med förlustavdrag. Lagrådet framhöll att staten inte torde ha utgått från större uttag av inkomstskatt från företagssektorn än 28 procent av nettovinsten, dvs. 28 procent av skillnaden mellan uppkomna överskott och underskott. Slopandet av rätten att dra av (kvitta) vissa underskott mot överskott leder till att det faktiska skatteuttaget blir högre än 28 procent av den samlade nettovinsten. För det enskilda företaget innebär förbudet mot kvittning att hela underskottet måste – om företaget skall leva vidare – täckas av beskattat kapital.

Till detta kom att Lagrådet inte ansåg att förslaget uppfyllde rimliga krav på måluppfyllnad, rättssäkerhet och en i praktiken hanterlig rättstillämpning. Till följd av sin komplexitet skulle förslaget inte kunna tillämpas på åsyftat sätt. En korrekt tillämpning av reglerna skulle i åtskilliga fall komma att leda till ett materiellt mindre tillfredsställande resultat. Avdragsspärrarna skulle kunna utlösas av ägarförändringar som framstår som betydelselösa i sammanhanget, medan i andra fall väsentliga strukturella förändringar skulle kunna äga rum utan att rätten till avdrag påverkas.

Som Lagrådet förutsett har reglerna inte hållit måttet. I ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN) har Regeringsrätten (RR) prövat tillämpningen av beloppsspärren. Ett företag ställde frågan om ett ägarskifte som skedde genom en nyemission skulle drabbas av beloppsspärren. SRN konstaterade att eftersom bestämmelsen endast tar sikte på kapitaltillskott som lämnats före ägarförändringen kunde själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte samtidigt behandlas som ett sådant kapitaltillskott som skulle minska utgiften. RR instämde i SRNs bedömning, RÅ 2007 ref. 58.

Detta förhandsbesked har nu fått Finansdepartementet att reagera. Inte heller den nyemission varigenom ägarförändring uppstår ska få medräknas. Regeringen ser ett sådant hot mot skattesystemet att den föreslår en lagändring som ska tillämpas på kapitaltillskott som lämnats redan från och med den 5 juni 2009. Den regel som Lagrådet på sin tid avstyrkte på grund av sin komplexitet och bristande träffsäkerhet ska nu alltså kompletteras med ytterligare ett moment. Och inte nog med det. Eftersom tillägget kan träffa transaktioner som inte i första hand dikteras av intresset att komma över förlustavdragen, föreslås en undantagsbestämmelse. Om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet, ska utgiften inte minskas med kapitaltillskottet. Vid bedömningen av om förvärvaren har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde ska hänsyn inte tas till tillgångar som underskottsföretaget kan antas ha förvärvat i samråd med den nya ägaren. Rättspraxis kommer alltså att behöva ta ställning till vad som är ”verkligt och särskilt värde”, huruvida det är ”uppenbart” att förvärvaren fått det, och att det inte finns något elakt samförstånd mellan köparen och företaget angående ett sådant förvärv. Förlustavdragen omfattar ofta mycket stora belopp; tiotals eller hundratals miljoner kronor eller ännu mer. Det är ingen djärv gissning att stort skarpsinne av landets ledande skattekonsulter till dryga kostnader kommer att läggas ned på att visa att dessa förutsättningar föreligger.

Varför behövs denna regel? Varför behövs över huvud taget begränsningar av förlustavdraget vid ägarskifte?

Varför i hela friden ska skattetrycket över näringslivet ökas på grund av att ett företag förvärvar aktierna i ett företag som gjort förluster? Inte någonstans under de snart 50 år som det har funnits regler om förlustavdrag har frågan ställts om det är bra eller dåligt om ett förlustföretag får nya ägare. Det har tagits för givet att förvärv av aktier i ett förlustföretag är någonting osunt och som måste förhindras. Varför?

Vad som händer vid inskränkning av förlustavdragsrätten är bara att det avsedda skattetrycket på näringslivet skärps på ett godtyckligt sätt. Det skärps bl.a. som en följd av att antalet företag ökar. Om all näringsverksamhet bedrevs i ett enda företag skulle nämligen knappast någon förlust uppkomma. Med fler företag ökar sannolikheten för att något företag går med förlust. Den specialisering som är själva drivfjädern för ekonomisk utveckling, vilket redan Adam Smith observerade, leder alltså till en godtycklig skärpning av skattetrycket på grund av att individuella företag gör förluster. Förlusterna kan vara tillfälliga eller beroende av att företaget har för litet kapital eller liknande. Nya ägare eller nytt kapital från vissa gamla ägare skulle kanske vara rätt medicin.

En annan negativ effekt är att risktagandet ökar, vilket förskjuter avkastningskurvan, höjer avkastningskravet och minskar företagarens investeringsbenägenhet. Om en företagare eller uppfinnare som misslyckats kunde sälja sitt företag och få ersättning för värdet av dess förlustavdrag, skulle hans förlust och ekonomiska risktagande reduceras. Är inte det bara bra?

Ja, men handeln med förlustbolag som bara är tomma skal är väl något i grunden osunt? Nej varför det? Det är ett sätt att snabbt få betalning för de värden som förlustavdragen representerar. Det är väl bara bra att den, som inte genast – men på längre sikt – hoppas kunna generera vinster, snabbt kan tillgodogöra sig det värde som ligger i förlustavdraget. Han får ju då omedelbart ett kapitaltillskott. Det är från både affärsmässiga och samhälleliga synpunkter bara bra att han kan behålla verksamheten med utrustning och personal (genom att flytta över den till ett nytt bolag) så att värdet av underskottet isoleras och kan avyttras. En köpare skulle kanske inte alls vilja ha företagets inkråm eller ta över ansvaret för personal som han kanske inte alls behöver.

Vad är det för fara med att tillåta förlustavdrag trots ägarskifte? Samma krav på bevisning av de förlustbringande kostnadernas avdragsgillhet föreligger ju som om kostnaderna kunnat dras av löpande mot inkomster. Det står skattemyndigheten fritt att bortse från förluster som baseras på omständigheter som inte längre kan konstateras eller bedömas – kort sagt vanliga beviskrav gäller. Men detta gäller ju även om ägarskifte inte skett.

Att det är fult med handel med förlustavdrag är bara en följd av att någon sade så och att alla andra kritiklöst accepterade det. Ta bort kainsstämpeln så försvinner alla skumraskförsök till förlustavdrag trots ägarskifte. Vi slipper en form av konstruerad kriminalitet, och somliga kan inte längre tjäna pengar på egen fräckhet och andras flathet eller laglydighet. Dyra konsulter skulle kunna göra något nyttigt och skattemyndigheterna kunde ägna sig åt verkliga skattefuskare. Näringslivets totala skattebelastning blir 26,3 procent som avsett är och inte högre, risktagandet minskar.

Förslaget gläder inga andra än skattekonsulterna. Begränsningen av underskottsavdag baseras på en grumligt tänkt moralistisk föreställning. Den tillfredsställer politiker, som tror att de motarbetar ett osunt beteende - som i själva verket är ekonomiskt nyttigt. För alla andra är förslaget onödigt, dumt och skadligt. Genomför det inte! I stället för att ytterligare komplicera lagstiftningen med ännu en regel med ett luddigt undantag och försämra betingelserna för att bedriva näringsverksamhet bör lagstiftningen om underskottsavdrag i stället helt avskaffas.