REVISORER OCH REVISIONSBYRÅER

Staffan Sundkvist, partner i PWC som är ett av världens största revisions- och skattekonsultföretag, uttalar sig den 7 januari i Dagens Industri med anledning av Skatteverkets yrkande om förmånsbeskattning av företagets delägare för rätten att förvärva aktier i företaget till vad Skatteverket hävdar är ett underpris. Som jag skrivit tidigare baseras företagets (och troligen den största delen av konsultbranschens företag) intresse till stor del av att transformera arbetsersättning till aktieutdelning på 3:12-reglernas utformning.

Utan särskilda regler skulle företagsägare ta ut hela sin arbetsersättning från företaget som utdelning, eftersom skattebelastningen då skulle bli lägre. Därför finns det regler som begränsar denna möjlighet, de sk 3:12-reglerna. Lagstiftaren skulle kunna resonera som så att som lön behöver inte behandlas större del än en normalersättning för en anställd med motsvarande arbetsuppgifter. Resten får ses som avkastning av satsat kapital. Eller så skulle lagstiftaren kunna bestämma ett högsta normalt belopp för kapitalavkastning och anse resten vara lön. Den svenska lagstiftaren har valt den senare metoden men har öppnat vissa möjligheter att anse belopp över normalavkastning som utdelning. I tron att beaktande av företagets lönekostnader skulle verka sysselsättningsfrämjande, har lagstiftaren bestämt att utdelningsbeloppet får höjas över en tänkt normalavkastning på kapitalet med ett belopp relaterat till lönesumman

3:12-reglerna har tillkommit för att en arbetande delägare i ett fåmansföretag inte ska kunna omvandla löneersättning, som beskattas progressivt och med en högsta skattesats på ca 65 procent och dessutom beläggs med sociala avgifter på drygt 30 procent, till aktieutdelning som beskattas med 20 procent. Den normala skatten på utdelningar är 30 procent. Till en viss del är det dock tillåtet och dessutom uppmuntrat av lagstiftaren för att stimulera löneintensiva företag att öka sysselsättningen.

Nu är skillnaden inte fullt så dramatisk som det synes vid första anblicken. De sociala avgifterna är avdragsgilla och kostar alltså företaget c:a 22 procent. Och utdelningen sker till priset av bolagsskatt på 26,3 procent. En behållning efter skatt för bolagsägaren på 70 kräver därför skattebetalningar på ca 120 om beloppet betalas som lön och på 50 om beloppet betalas som utdelning.

Lönekostnad: Lön 200. Bolagsskattelindring 26,3 % = 53.  Sociala avgifter efter bolagsskatt 200 * 30%  * 73,7 % = 44. Skatt på lönen 65 % * 200 = 130.  Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 44 + 130 - 53 = 121. 

Utdelning: Bolagsvinst 120. Bolagsskatt 26,3 % * 120 = 32. Utdelning 88. Skatt på utdelning 20 %, 18. Kvar för privat konsumtion: 70. Summa skatter 32 + 18 = 50.

 

Utan 3:12-reglerna skulle skatten på utdelningen varit 30 procent och bolagsskatten 26,3 procent på 135, dvs 35 tkr; sammanlagd skatt 65 tkr.

Skillnaden är egentligen ännu mindre. I lönekostnadsfallet har jag räknat med 65 procent, men den skattesatsen inträder först vid en lön på ca 550 tkr, och upp till ca 385 tkr är skattesatsen ca 30 procent. Dessutom minskar bolagssubstansen i lönekostnadsfallet med 191 men i utdelningsfallet med bara 120, vilket gör att utdelningsfallet bör belastas med en kapitalvinstskatt av 20 procent på 71 tkr. Den är dock mindre värd eftersom det är oklart när i tiden den kommer att behöva betalas.

Men visst, det är skillnad mellan alternativen. Men den är avsedd!! Och det finns begränsningar.

Den generella gränsen för 3:12-förmånen är satt till en utdelning på högst 2,75 inkomstbasbelopp, ca 140 tkr, dvs ett tämligen beskedligt belopp. Annars utgör insatt kapital multiplicerat med statslåneräntan + 9 procentenheter (ca 11 %) gränsbelopp för den förmånliga omvandlingen.

Av någon obegriplig anledning tror politiker att en skattelindring relaterad till lönekostnaden gör att företag i löneintensiva företag blir benägna att anställa fler personer. Därför får reglerna om beskattning av utdelning tillämpas på utbetalningar till arbetande aktieägare motsvarande 25 procent av totala lönekostnaderna (inkl. ägarnas löner). Och med ytterligare 25 procent av den del av lönesumman som överstiger 60 inkomstbasbelopp, dvs belopp över ca 3 miljoner kr.

Det är denna lönekostnadsregel som är gynnsam för revisorer, advokater, skatterådgivare och andra konsulter. Det kunde man räkna ut med knävecken, men det har blivit på något sätt upphetsande att en skatteregel är särskilt förmånlig för just skattekonsulter.

Härtill kommer att advokater och konsulter numera etablerar sig i storföretagsform med hundratals anställda.  Det var ovanligt förr, men - kanske tack vare bättre administrativa rutiner, it-teknik och andra hjälpmedel - är det numera praktiskt möjligt eller rent av ändamålsenligt. Detta kräver förmodligen att verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Däremot krävs det ett obetydligt aktiekapital. Företagsvärdet ligger i delägarnas kompetens, tillgång till bibliotek, rättsutredningar, företagets upparbetade goodwill mm. Avkastningen på monetärt kapital kan därför bli gigantiskt. Det är just fallet med konsultföretagen.

Om konsultföretagen drevs som förr i tiden som enskilda firmor skulle 3:12-reglerna inte kunnat tillämpas. Hela vinsten skulle ha beskattats som arbetsinkomst. Av kapitalanskaffningsskäl behöver de inte aktiebolagsformen, och som framgår av de nu igångsatta skatteprocesserna är kapitalinsatserna helt obetydliga. Däremot kan aktiebolagsformen förmodligen motiveras av administrativa skäl med det tydliga regelverk som aktiebolagslagen erbjuder verksamhet som bedrivs med många intressenter. Aktiebolagsformen blir särskilt attraktiv av skatteskäl, eftersom det då med lagens hjälp blir tillåtet att inom (med lönekostnadsregeln) vida ramar omvandla arbetsersättning till utdelning.

Skatteverkets argument är att det är orimligt att aktier som ger utdelningar på 10 tusentals kronor får förvärvas för 10 kronor. Men eftersom utdelningskapaciteten är en följd av kommande arbetsinsatser är aktierna inte värda mer vid köptillfället. Dessutom måste aktierna säljas till tillträdande delägare när nuvarande ägare slutar och då till 10 kr. Finansiellt sett är det sålunda inte någon större skillnad mellan dagens verksamhetsform och äldre tiders. Där man tidigare var partner med rätt att utnyttja en byrås renommé och resurser, är man numera partner och delägare. Delägarskapet är ekonomiskt ointressant borsett från att det ger möjlighet att få tillämpa de för personalintensiva företag förmånliga 3:12-reglerna.  I och för sig skulle det vara möjligt att ha kapitalinsatser på 10 tusentals kronor, med rätt och skyldighet att avyttra dem för samma belopp vid frånträde, men det skulle skapa finansieringsproblem och onödiga kapitalplaceringsproblem.

Det vore närmast fel av personalintensiva företag att inte utnyttja 3:12-reglerna som de gjort. De reagerar som politikerna avsett att de ska göra. Politikerna vill säkert ta åt sig äran och hävda att det är med av dem påhittade regler som konsultföretagen anställer fler personer och ger dem högre lön än de annars skulle fått. Att de förmodlligen skulle anställa precis lika många och ge dem precis samma lön utan reglerna, kan knappast konsulterna klandras för.

Om en företagare sätter igång en personalkrävandeverksamhet utan större kapitalbehov och därför bildar ett aktiebolag med minsta tillåtna aktiekapital och anställer hundra anställda, råder det inga som helst tvivel om att han kan utnyttja förmånerna enligt 3:12-reglerna långt utöver en rimlig kapitalavkastning på 10 procent, dvs 5.000 kr. Tar ha ut hela överskottet som utdelning är bolaget fortfarande värt 50 tkr. Att hans arbetsersättning till stor del kommer att beskattas som aktieutdelning med 20 procent (plus bolagsskatt på vinsten) i stället för som lön med högsta marginalskatt på 65 procent (plus sociala avgifter) gör inte värdet på aktierna högre än 50 tkr. Att aktiebolagsformen ger honom en högre avkastning efter skatt än den enskilda firman påverkar inte värdet av aktierna.

Det är ingen principiell skillnad när aktierna ägs av många personer.

Den 8 januari fortsätter debatten i DI med en ledare av Eva-Lena Ahlqvist och ett inlägg av advokatsamfundets generalsekreterare Anne Ramberg.

E-L A konstaterar att 3:12-reglerna egentligen är en förmånsregel för de flesta - för skattekonsulterna på två sätt. Förutom låg skatt ger det dem även välbetalda konsultuppdrag. Om statsskatten på arbetsinkomster, som totalt ger 45 miljarder kronor, avskaffades skulle 3:12-reglerna helt kunna tas bort, eftersom skillnaden mellan kommunalskattens dryga 30 procent och kapitalinkomstskattens 30 procent nästan helt elimineras.

A R (eller åtminstone rubriksättaren) tycker att Skatteverket kringgår lagen. Snarast är det väl så att A R verkar uppfatta Skatteverkets åtgärd som ett sätt att kringgå effekten av att 3:12-reglerna blev för förmånliga. A R är inte imponerad av Skatteverkets analys och skräms av att det i besluten anges att de har fattats av/ förankrats hos "särskild kvalificerad beslutsfattare".   Krav på "särskilt (sic!) kvalificerad beslutsfattare" ställs i 66 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244). 

Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om 

1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,

2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning,

3. frågan ska prövas i sak, och

4. prövningen inte är enkel.

Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.

Skatteverket förklarar begreppet på sin hemsida. Det förefaller som Skatteverket tagit på sig ett större börda än som lagen kräver genom att  använda särskilt kvalificerad beslutsfattare dels även för förankring av beslut, dels när den skattskyldige inte själv begärt omprövningen.

Egentligen är det egendomligt med ett lagfäst krav på särskild kvalifikation utan att det kravet preciseras. Det är självklart att ett lagstadgat beslut ska fattas av en som är kvalificerad. Det är snarast en uppgift för beslutande myndighet att formulera och ställa individuella kompetenskrav för olika arbetsuppgifter.