FASTIGHETSBOLAGENS SKATTEBEKYMMER

Ett beprövat sätt för att undgå beskattning av fastighetsavyttring genom överlåtelse till handelsbolag, varefter andelarna i handelsbolaget avyttras, underkändes av Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) i en dom den 30 maj 2012 i ett förhandsbeskedsärende, det s.k. Cypernmålet. I det aktuella fallet ägde säljaren, AB X,  alla andelar i ett cypriotiskt aktiebolag som ägde 99,9 procent av andelarna i ett handelsbolag. Resterande 0,1 procent ägde säljaren direkt.

Avsikten var att först internt överlåta fastigheten till bokfört värde (underprisöverlåtelse) från AB X till handelsbolaget utan beskattning. Därefter skulle delägarna sälja sina andelar i handelsbolaget till extern köpare för marknadspris, vilket skulle framkalla vinst för dessa. Eftersom handelsbolaget till 99,9 procent ägdes av det cypriotiska bolaget, som inte var skattskyldigt i Sverige, skulle endast 0,1 procent av vinst beskattas i det svenska bolaget.

Metoden tillämpades i stor omfattning tills lagen ändrades den 17 april 2008. Underprisreglerna kan numera inte tillämpas vid överlåtelse till eller från handelsbolag.

Innan lagen ändrades ansökte ett företag om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). Företaget frågade 1. om underprisöverlåtelsen till handelsbolaget skulle uttagsbeskattas, 2. om det cypriotiska bolaget skulle beskattas i Sverige för sin andel av vinsten på andelarna i handelsbolaget, 3. om skatteflyktslagen (SfL) skulle tillämpas på förfarandet och 4. om rättshandlingarna på annan grund kunde utlösa svensk inkomstbeskattning hos aktiebolaget eller det cypriotiska bolaget.

SRN ansåg att underprisreglerna gällde och att det cypriotiska bolaget inte skulle beskattas. Nämnden underkände dock fördelningen av 0,1 procent av vinsten till det svenska företaget och ansåg att det skulle beskattas för skälig del av vinsten (fråga 4). Därför behövde frågan om tillämpning av SfL (fråga 3) inte besvaras.

Målet överklagades till HFD, som liksom SRN fann att underprisreglerna gällde och att det cypriotiska bolaget inte kunde beskattas i Sverige. Fråga 4 kunde dock enligt HFD inte besvaras på grund av bristande utredning, varför förhandsbeskedet undanröjdes i den delen. Det blev då aktuellt att besvara frågan om SfL, men det krävde att SRN först tagit ställning till den frågan. Ärendet återförvisades därför till SRN, som ansåg att SfL var tillämplig. Det är det beslutet som HFD prövade den 30 maj 2012. HFD instämde i SRNs bedömning och ansåg att SfL är tillämplig.

Som nämnts ändrades lagen 2008, varför HFDs utslag saknar betydelse för liknande transaktioner idag. Men det har betydelse för bedömningen av ett stort antal mål som ligger och väntar i domstolarna och som gäller liknande transaktioner utförda före den 17 april 2008.

På gund av processrättsliga omständigheter har utgången blivit att förfarandet bedömdes med SfL. Det hade varit önskvärt att fråga 4 hade kunna komma upp till förnyad prövning. Nu blev aldrig frågan om den koncerninterna skattebesparande konstruktionen prövad, eftersom HFD underkände förhandsbeskedet i den delen och återförvisade målet för prövning av fråga 3. Den prejudicerande effekten av domen kan dock rimligen inte vara att dylika transaktioner inte ska bedömas efter sina egna förutsättningar, utan generellt förhindras med tillämpning av SfL. Varför skulle den ej närvarande parten (staten) behöva respektera den egendomliga överenskomelsen att utan ersättning tillgodoföra det cypriotiska bolaget 99,9 procent av handelsbolagets värde?

SfL är subsidiär till de ordinarie reglerna i IL. Det innebär att ett avdrag inte kan vägras med stöd av SfL om det kan vägras med stöd av IL. Endast om avdraget inte kan vägras med stöd av IL kan det bli aktuellt att ta till SfL. Som det blivit i Cypernmålet, kom prövningen av fördelningen av resultatet av försäljningen av handelsbolagsandelarna aldrig att formellt prövas. HFDs återförvisning avmålet till SRN kan dock knappast uppfattas annorledes än att HFD ansåg att en tillämpning av IL skulle inneburit att förfarandet skulle godkänts.

Detta antagande stöds av den skiljaktiga motiveringen till domen som ett av justitieråden avgav.

Av bakgrundsbeskrivningen följer att det inte är möjligt för Högsta förvaltningsdomstolen att nu ta ställning till hur förfarandet skulle beskattas med tillämpning av ordinarie regler beträffande den uppgivna fördelningen av ersättningen vid avyttringen av andelarna i handelsbolaget. Att denna fråga förblir obesvarad skulle, om det hade varit en taxeringsprocess och inte en överprövning av ett förhandsbesked, innebära att en grundläggande förutsättning för att kunna tillämpa skatteflyktslagen inte förelegat. Med hänsyn till de speciella omständigheterna i detta fall bör en överprövning i sak av Skatterättsnämndens ställningstagande inte vara utesluten. Det kräver dock att överprövningen utgår från den särskilda förutsättningen att beskattningen av förfarandet inte på ett avgörande sätt skulle påverkas av en tillämpning av ordinarie regler beträffande den uppgivna fördelningen. Denna förutsättning måste alltså gälla oavsett att någon prövning av dess riktighet inte kan ske.

HFD slog även fast att beskattningen inte stod i strid med EU-rätten.

 

Ett mycket stort antal skattemål har blivit liggande i domstolarna i avvaktan på HFDs dom i förhandsbeskedsärendet. Enligt uppgift i DI den 21 september 2012 ska det vara ca 140 mål. Det kan väl antas att domstolarna har svårt att komma till annat slut än att målen ska bedömas på samma sätt som i förhandsbeskedsmålet, dvs att SfL ska tillämpas. Det skulle innebära att en transaktion som obestridligen skulle godtagas om samtliga handelsbolagsandelar hade innehafts av svenska rättssubjekt, skulle fällas på grund av att en delägare är utländsk. Eftersom den utländska delägaren är ett rättssubjekt i en EU-stat, Cypern, skulle tillämpningen strida mot EUs principer om fri rörlighet av varor och tjänster och mot etableringsfriheten.

Bolagen hänvisar till tre rättsutlåtanden skrivna av professorerna Bertil Wiman och Daniel Stattin, adjungerade professorn Anders Hultqvist samt tidigare EU-domstolsdomaren Stig von Bahr.

Hultqvist och von Bahr tycker att Kammarrätten ska begära att EU-domstolen svarar på frågan ”Är det förenligt med unionsrättens regler om etableringsfrihet och fri rörlighet av kapital att öka skatteuttaget för ett svenskt aktiebolag som överlåter en fastighet till ett svenskt handelsbolag bara därför att handelsbolaget huvudsakligen ägs av utländska bolag som inte beskattas för eventuell vinst vid försäljning av sin andel i bolaget?”.

Kammarrätten har ingen skyldighet att vända sig till EU-domstolen. Det blir alltså upp till de domare som handlägger ärendena att avgöra om så ska ske. Om så skulle ske kan det dröja minst ett år innan EU-domstolen kommer med sitt avgörande. Den slutliga beömningen av fråga skulle därmed dröja ytterligare flera år. Det kan påpekas att "de speciella omständigheterna" som justitierådet åberopade troligen hade att göra med att målet ålder. Förhandsbeskedsansökan ingavs i oktober 2006, dvs 5 och ett halvt år tidigare. 



 

Jag hade glädjen att vid en lunch häromdagen hamna bredvid en av de kammarrättsdomare som har hand om målen. Naturligtvis kunde hon inte för mig redovisa sin uppfattning. Det ska bli spännande att se fortsättningen. Om SfL inte skulle vara tillämpbar på grund av att tillämpningen är EU-stridig, återstår frågan om förfarandet kan hindras med ordinarie regler. Något formellt uttryckligt ställningstagande i den frågan har ju HFD faktiskt inte gjort. Att förfarandet skulle kunna godtagas med ordinarie regler om samtliga bolagsägare är svenska rättssubjekt – eftersom det saknar praktisk betydelse – behöver inte självklart innebära, att förfarandet ska underkänns när en delägare är utländsk. Kanske skulle transaktionen underkännas även när alla delägare är svenska, om det skulle ha någon särskild av lagstiftaren icke avsedd skatterättslig effekt, att vinsten på handelsbolagsandelarna överförs från en delägare till en annan genom ett förfarande, som alldeles uppenbart inte skulle tillämpas om ägarna vore fristående från varandra. Förfarandet innebär ju en vederlagsfri värdeöverföring från en delägare till en annan. Eller närmare bestämt att det överlåtande företaget gör ett kapitaltillskott till handelsbolaget, som borde föranleda omfördelning av andelstalen i handelsbolaget. Om handelsbolaget initialt bildas genom att delägarna tillskjuter 9.990 resp. 10 kr. och därefter den delägare som tillskjutit 10 kr., dvs. 0,1001 procent, överlåter en fastighet värd 100 miljoner kr. för 1 miljon kr., blir ju den förres andel av bolaget 0,01009 procent och det tillskjutande bolagets andel 99,9899. Varför skulle lagstiftaren acceptera att en sådan förskjutning i andelstalet i handelsbolaget inte skulle påverka vinstfördelningen? Det är en helt annan del av transaktionsföroppet  än den som omfrågades i förhandsbeskedsansökan.

Det är alltså egentligen inte den tidigare regeln som medgav att  tillgångar kan överföras till handelsbolag till underpris utan beskattning (uttagsbeskattning) som ska prövas, utan om parterna kan godtyckligt avgöra hur  vinsten på försäljningen av handelsbolagsandelarna ska fördelas mellan dem, eller hur många andelar i bolaget det svenska resp. det cypriotiska bolaget sålt.

Enligt 5 kap. 3 § IL ska varje delägare i ett svenskt handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej.   Den fördelning som andelsägarna gör godtas normalt av domstolarna om den inte innebär en obehörig  överföring av inkomst mellan delägarna eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se RÅ 1957 not. Fi. 2409, RÅ 1988 not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 ref. 35 och RÅ 1997 not. 126). I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet (RÅ 2002 ref. 115).  En obehörig överföring kan föreligga t.ex. om en närstående till någon delägare tillgodoförs inkomst som överstiger vad som är motiverat av kapital- och arbetsinsatsen.  RÅ 2002 ref. 115 avser två samtidigt avgjorda mål, där Regeringrätten i det ena fallet accepterade bolagsägarnas inkomstfördelning med orden

--- Vid sådant förhållande kan för hans del den gjorda resultatfördelningen inte antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Skäl att frångå fördelningen föreligger därför inte.
 

och i det andra frångick den

Vid en samlad bedömning kan den gjorda resultatfördelningen inte anses affärsmässigt motiverad utan framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Handelsbolagets resultat skall därför fördelas efter skälighet.
 

Motsvarande princip borde kunna tillämpas såvitt avser bedömningen av fördelningen av vinsten på försäljningen av andelarna. Eller, egentligen, bedömningen borde här som alltid baseras på vad som verkligen har skett: den svenska delägaren har gjort ett tillskott till handelsbolaget genom överföring av fastigheten till underpris. Den svenska delägarens andelstal i bolaget är därför inte 0,1 och det cypriotiska 99,9 procent.  Andelstalen är snarare de omvända.

Den frågan har över huvud taget inte prövats i Cypernmålet. Om de mål som nu ska avgöras prövas på den grunden finns det inget behov att inhämta yttrande från EU-domstolen. Det är en intern svensk rättsfråga.